الفهرس 
الأطار النظرى والتطبيقى للإعتراف بالايراديوجد فقط 14 صفحة متاحة للعرض العام
 |  | from | 207 |  |  |
| | | from | 207 | | |
المستخلص
مقدمة
تستمد عملية الاعتراف بالايراد أهميتها من إنعكاسها على صدق ودلالة القوائم المالية وبالتالى فإن مشكلات الإعتراف بالإيراد قد تكون سببا مباشرا لكثير من ممارسات التأثير على بنود القوائم المالية وإدارة الأرباح الضريبية وفى ضوء قصور إرشادات الإعتراف بالإيراد السابقة صدر المعيار IFRS 15 الذى تضمن إرشادات جديدة وغير مألوفة تباينت الأراء حول أثارها المحتملة، لذلك جاءت هذه الدراسة للتعرف على أثر تطبيق المعيار IFRS 15 على الدخل الضريبي المقرر بالقانون رقم 91 لسنة 2005 ومدى إستغلال إرشادته كأداة للتأثيرة على الدخل الضريبى وإدارته وقدم الباحث مقترحا لإختبار نتائج الدراسة على المستوى التطبيقى وتم تناول الدراسة على النحو التالى :
الفصل الأول : الإطار العام للبحث
تناول الباحث أهمية الإيراد بإعتبارة من أهم عناصر القوائم المالية وكمؤشرا على خلق القيمة الإقتصادية وارتباطة المباشرة بالتدفقات النقدية الجارية والمستقبلية وكيف أن الإيراد أصبح لا يقل أهمية عن الربحية عند تقييم حجم وقيمة المنشأت ، إلا أن قصور إرشادات ومعايير الإعتراف بالإيراد أثرت على صدق ودلالة المعلومات عن الدخل المحاسبى ومن ثم الدخل الضريبى ، لذلك صدر المعيار IFRS15 بدلا من معيار الإيرادات ( IAS 18 ) ومعيار عقود الإنشاءات ( IAS11 )
تناول الباحث مجموعة من الدراسات السابقة التى تناولت أهمية الاعتراف بالايراد ومشكلات الإعتراف به ومحاولات تطويره وأهمية التحول إلى تطبيق المعيار IFRS 15 إلا أن هذه الدرسات لم تتطرق لتأثير تطبيق المعيار IFRS 15 على الدخل الضريبى وإدارتة وكانت تلك مشكلة البحث التى تستمد أهميتها من ندرة الدراسات السابقة فى هذا المجال
تحدد الهدف من البحث فى دراسة تأثير الاعتراف بالايراد في ضوء المعيار IFRS 15 على الدخل الضريبى وادارة الدخل الضريبى من خلال منهجية قائمة على المنهج الإستقرائى فى تحليل الدراسات السابقة والمنهج الاستنباطي للتعرف على أثار تطبيق المعيار IFRS 15 مع التطبيق على بعض المنشأت لربط الإطار النظري للدراسة بالواقع التطبيقى وإقتصر حدود البحث على دراسة أثر تطبيق المعيار IFRS 15 على الضريبة على دخل الأشخاص دون غيرها من الضرائب الأخرى
الفصل الثانى : الأطار النظرى والتطبيقى للإعتراف بالايراد
تناول الباحث مفهوم الإيراد بالإطار المفاهيمى لكلا من FASB IASB, توضيح الإختلاف بينهما فى الإعتراف بالإيراد من الناحية النظرية فقد حدد الأطار المفاهيمى الأمريكى شرطان للإعتراف بالإيرادأن يكون محققًا أو قابلاً للتحقق وأن يكون مكتسبًا بينما حدد الإطار الإطار المفاهيمى الدولى الاعتراف بالايراد بأن يحتمل تتدفق منافع اقتصادية مستقبلية إلى المنشأة وأن يكون هناك قيمة يمكن قياسها ، وفى سبيل ذلك تم دراسة مصدر الإيراد وتوقيت الإعتراف به وقيمتة وكيفية تخصيص تلك القيمة على الفترات الزمنية بهدف قياس الدخل والإفصاح عن تأثيره على القوائم المالية.
كما تناول الباحث دراسة الإعتراف بالايراد من الناحية التطبيقية بالمعايير الأمريكية من خلال عرض قائمة المفاهيم (SFAC.5) ، وقائمة المفاهيم ، SFAC.6 ، والنشرة رقم SAB 104 ، وكذلك الإعتراف بالإيراد فى المعايير الدولية (المصرية) بالمعيار (IAS 18) والمعيار (IAS 11)
الفصل الثالث : الاعتراف بالايراد من عقود العملاء
استعرض المبادىء الأساسية للمعيار IFRS 15وتبين أن أهم مبادىء الإعتراف بالإيراد بالمعيار تتمثل فى تحقق سيطرة العميل على الأصل الناتج من أداء المنشأة وحصوله بانتظام واستهلاكه لمنافع هذا الأصل وتتحدد قيمة الإيراد بالمقابل الذى تتوقع المنشأة أن تحصل عليه من العميل نظير أداءها التزامات التعاقد معه ، يتم الاعتراف بالإيراد بالمعيار IFRS 15 وفق نموذج مكون من خمسة خطوات:
• سريان العقد مع العميل وتناول الباحث إرشادات نشأة العقود وحالة تعدد العقود وحالة تعديل العقود وحالة عدم سريان العقود .
• تحديد إلتزامات الأداء وكيفية وشروط تقسيمها إلى التزامات مميزة يمكن أداءها بشكل مستقل وإلتزامات غير مميزة وتناول الباحث إرشادات فصل إلتزامات الأداء فى العقد أو حالة دمج إلتزامات الأداء فى العقد.
• تحديد سعر المعاملة الذى يتحدد بالمقابل المتوقع تحصيله من العميل والذى قد يتأثر بأحداث تسوقية أو تمويلية تجعله متغيرا مثل حالات وجود إمتياز سعرى أو وجود خصومات أو تخفيضات أوحق الرد أو غرامات .
• تخصيص السعر على إلتزامات الآداء وفق أسعار البيع المستقلة للسلع والخدمات فى بداية العقد بطريقة نسبية وفى حالة عدم وجود أسعار بيع مستقلة لبنود العقد يتم تقديرها بطريقة التقييم السوقى المعدل Adjusted Market Assessment Approach أو طريقة التكلفة المتوقعة مضافا إليها هامش ربح Expected Cost Plus a Margin Approach أو طريقة المدخل المتبقى Residual Approach .
• الاعتراف بالايراد عند الوفاء بأداء التزامات الأداء والتى تتحدد بسيطرة العميل على الأصل أو الإستفادة من منافعه.
كما تناول الباحث التحول إلى تطبيق المعيار IFRS 15 وتأثيرة على بعض المعاملات الإيرادية التى صادفت مشاكل بالإرشادات والمعايير السابقة وتناول أيضا تأثير تطبيق المعيار على تقديرات الإدارة وإنعكاس ذلك على جودة المعلومات المحاسبية
الفصل الرابع : تأثير تطبيق المعيار IFRS 15 على الدخل الضريبى
تبين أن معايير وإرشادات المحاسبة السابقة أدت إلى التلاعب بالدخل الضريبى بصورة كبيرة كما أدت إلى صعوبة مقارنة نتائج أعمال المنشأت بصورة انعكست على عدالة العبء الضريبى للممولين وإنتشار ظاهرة التجنب الضريبى، لذلك عندما جاء المعيار IFRS 15 توقع منه أن يدعم عملية الالتزام الضريبى ويحقيق العدالة الضريبية والتوزيع العادل للعبء الضريبى ، إلا أنه بالرغم من الأثار الإيجابية التى سيحققها المعيار IFRS 15 على مستوى عملية الإعتراف بالإيراد وجودة التقارير المالية، إلا أن إعطاءه فرصة للإدارة فى ممارسة الأحكام المهنية قد يؤدى إلى اختيار معالجات محاسبية يتوافق مع منافع الإدارة الذاتية ولا يعكس بالضرورة صدق وحقيقة المعاملات وهو ما قد يؤثر على الدخل الضريبى أو يؤدى إلى تخطيط وإدارة الأرباح لتحقيق الموائمات الضريبية وهوما أدى إلى دراسة أثر التحول إلى المعيار IFRS 15 على الدخل الضريبى من خلال تحليل الدوافع الاقتصادية لإختيار طرق وتوقيت التحول إلى تطبيق المعيار IFRS 15 أو من خلال تحليل ممارسات إدارة الدخل بالأنشطة الحقيقية أو من خلال دراسة الإستحقاقات المحاسبية أو من خلال دراسة إشارات الإنذار لبعض الممارسات المحاسبية .
الفصل الخامس: الدراســة التطبيقية
تم تطبيق الدراسة على عينة من الشركات المدرجة في البورصة المصرية والتي تم اختيارها عينة عمدية وتم صياغة الفروض على النحو التالى :
• لا يوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لتطبيق المعيار IFRS 15 على الدخل الضريبى .
• لا يوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لتطبيق المعيار IFRS 15 على ادارة الدخل الضريبي.
وكانت نتائج كالتالى :
إختبار صحة الفرض الرئيسى الأول
بلغت قيمة (F-statistic) بلغت (2.7) وهي أكبر من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ قيمته (Prob) 0.0348 وهو أقل من مستوي المعنوية 0.05 يعنى رفض الفرض الرئيسي وقبول الفرض البديل ” بوجود تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لتطبيق معيار IFRS 15 على الدخل الضريبى” .
إختبار صحة الفرض الفرعي الأول- شرط سريان المعيار
أن المتغير الفرعي (شروط سريان المعيار) كأحد محددات تطبيق المعيار IFRS15 يؤثر في الدخل الضريبي ويزيد هذا التأثير بمقدار (0.45) في حالة الإفصاح عن شروط سريان العقد، وذلك عند قيمة (T) (0.982) وهي أقل من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ (0.332) أكبر من مستوي 0.05 يقبل عندها الفرض الأول الفرعي ”لايوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لشروط سريان بالمعيار IFRS 15 على الدخل الضريبى ”.
إختبار صحة الفرض الفرعي الثانى - تحديد التزامات الأداء:
أن المتغير الفرعي (تحديد التزامات الأداء) كأحد محددات تطبيق المعيار IFRS15 يؤثر في الدخل الضريبي ويزيد هذا التأثير بمقدار (0.33) في حالة الإفصاح عن تلك الالتزامات الخاصة بالعقود، وذلك عند قيمة (T) (0.807) وهي أقل من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ (0.424) أكبر من مستوي 0.05 يقبل عندها الفرض الاحصائي الفرعي ”لايوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لتحدد التزامات الأداء بالمعيار IFRS 15 على الدخل الضريبى ”.
إختبار صحة الفرض الفرعي الثالث - سعر المعاملة:
أن المتغير الفرعي (سعر المعاملة) كأحد محددات تطبيق المعيار IFRS 15 يؤثر في الدخل الضريبي ويزيد هذا التأثير بمقدار (0.019) في حالة الإفصاح عن محددات سعر المعاملة للعقد، وذلك عند قيمة (T) (0.077) وهي أقل من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ (0.938) أكبر من مستوي 0.05 يقبل عندها الفرض الاحصائي الفرعي ”لايوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لتحديد سعر المعاملة بالمعيار IFRS 15 على الدخل الضريبى” .
إختبار صحة الفرض الفرعي الرابع - تخصيص سعر المعاملة:
أن المتغير الفرعي (تخصيص سعر المعاملة) كأحد محددات تطبيق المعيار IFRS15 يؤثر في الدخل الضريبي وينقص هذا التأثير بمقدار (0.099) في حالة الإفصاح عن تخصيص سعر المعاملة، وذلك عند قيمة (T) (0.336) وهي أقل من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ (0.738) أكبر من مستوي 0.05 يقبل عندها الفرض الاحصائي الفرعي ”لايوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لتخصيص سعر المعاملة علي التزامات الأداء بالمعيار IFRS 15 على الدخل الضريبى” .
إختبار صحة الفرض الفرعي الخامس - الوفاء بالتزامات الأداء:
أن المتغير الفرعي (الوفاء بالتزامات الأداء) كأحد محددات تطبيق المعيار IFRS 15 يؤثر في الدخل الضريبي ويزيد هذا التأثير بمقدار (0.658) في حالة الإفصاح عن الوفاء بإلتزامات الأداء، وذلك عند قيمة (T) (2.819) وهي أكبر من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ (0.0076) أقل من مستوي 0.05 يرفض عندها الفرض الاحصائي الفرعي ويقبل الفرض البديل الذي ينص على أن ”هناك تأثير معنوي ذو دلالة احصائية للوفاء بالالتزامات التعاقدية بالمعيار IFRS 15 على الدخل الضريبى ”.
إختبار صحة الفرض الرئيسى الثانى :
تبين أن قيمة (F-statistic) بلغت (0.2817) وهي أقل من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ قيمته (Prob) 0.920 وهو أكبر من مستوي المعنوية 0.05 يشير الي قبول الفرض الاحصائي الرئيسي الثاني الذى ينص على ”عدم وجود تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لتطبيق معيار IFRS-15 على ادارة الدخل الضريبى”.
إختبار صحة الفرض الفرعي الأول- شرط سريان العقد
أن المتغير الفرعي (شروط سريان المعيار) كأحد محددات تطبيق المعيار IFRS 15 يؤثر في إدارة الدخل الضريبي ويزيد هذا التأثير بمقدار (0.0064) في حالة افصاح منشأت العينة عن شروط سريان العقد، وذلك عند قيمة (T) (0.792) وهي أقل من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ (0.432) أكبر من مستوي 0.05 وعندها يقبل الفرض الاحصائي الفرعي الذي ينص على ” لايوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لشروط سريان المعيار IFRS 15 على ادارة الدخل الضريبى ” .
إختبار صحة الفرض الفرعي الثانى - تحديد التزامات الأداء:
أن المتغير الفرعي (تحديد التزامات الأداء) كأحد محددات تطبيق المعيار IFRS15 يؤثر في إدارة الدخل الضريبي ويزيد هذا التأثير بمقدار (0.0024) وحدة في حالة افصاح منشأت العينة عن التزامات الأداء ، وذلك عند قيمة (T) (0.3387) وهي أقل من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ (0.736) أكبر من مستوي 0.05 وعندها يقبل عندها الفرض الاحصائي الفرعي الذي ينص على” لايوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لمحددات التزامات الأداء وفق المعيار الدولي IFRS-15 على ادارة الدخل الضريبى ”.
إختبار صحة الفرض الفرعي الثالث - سعر المعاملة:
أن المتغير الفرعي (تحديد سعر المعاملة) كأحد محددات تطبيق المعيار IFRS 15 يؤثر في إدارة الدخل الضريبي ويزيد هذا التأثير بمقدار (0.0017) وحدة في حالة افصاح منشأت العينة عن سعر المعاملة للعقد، وذلك عند قيمة (T) (0.389) وهي أقل من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ (0.698) أكبر من مستوي 0.05 وعندها يقبل الفرض الاحصائي الفرعي الذي ينص على ”لايوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لمحددات سعر المعاملة وفق المعيار الدولي IFRS-15 على ادارة الدخل الضريبى” .
إختبار صحة الفرض الفرعي الرابع - تخصيص سعر المعاملة:
أن المتغير الفرعي (تخصيص سعر المعاملة على إلتزامات الأداء) كأحد محددات تطبيق المعيار IFRS15 يؤثر في إدارة الدخل الضريبي وينقص هذا التأثير بمقدار (0.0001) في حالة افصاح منشأت العينة عن تخصيص سعر المعاملة، وذلك عند قيمة (T) (0.0368) وهي أقل من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ (0.97) أكبر من مستوي 0.05 وعندها يقبل الفرض الاحصائي الفرعي الذي ينص على ” لايوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لمحددات تخصيص سعر المعاملة علي التزامات الأداء وفق المعيار الدولي IFRS-15 على ادارة الدخل الضريبى ” إختبار صحة الفرض الفرعي الخامس - الوفاء بالتزامات الأداء:
أن المتغير الفرعي (الوفاء بإلتزامات الأداء) كأحد محددات تطبيق المعيار IFRS15 يؤثر في إدارة الدخل الضريبي ويزيد هذا التأثير بمقدار (0.001) وحدة في حالة افصاح منشأت العينة عن الوفاء بالتزامات الأداء، وذلك عند قيمة (T) (0.328) وهي أقل من القيمة الجدولية عند مستوي معنوية يبلغ (0.744) أكبر من مستوي 0.05 وعندها يقبل الفرض الاحصائي الفرعي الذي ينص على ” يوجد تأثير معنوي ذو دلالة احصائية لمحددات الوفاء بالالتزامات التعاقدية وفق المعيار الدولي IFRS-15 على ادارة الدخل الضريبى ”.
النتـائـــج :
الأثار المحاسبية
• ساهم المعيار IFRS15 فى علاج مشاكل الاعتراف بالإيراد فى الكثير من المعاملات .
• يحسن المعيار IFRS 15 عملية الاعتراف بالإيراد حيث سيحل محل كافة المعايير والإرشادات السابقة التى اتسمت بالتعقد وتعدد .
• قدم المعيار IFRS 15 نموذجًا وحيدا يسرى على كافة المنشآت وهو ما سيجعل عملية التلاعب فى الإيراد أكثر عرضة للإكتشاف .
• يوفر المعيار مرونه كبيرة قد تسمح باختيار معالجات محاسبية لا يعكس بصدق حقيقة المعاملات
• قد يؤدى تطبيق المعيار إلى زيادة تكاليف إعداد القوائم الماليه وزيادة أعباء وتكاليف المراجعة الضريبية .
الأثار الضريبية
عند شروط سريان العقد :
• شروط سريان العقد بالمعيار تزيد من القدرة على التنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية وإنتظام المدفوعات الضريبية.
• عدم الإعتراف بإيراد من الدفعات المقدمة يحسن من توقيت وقيمة الإيراد ويجعل المعلومات عنه معبرة عن عدالة العبء الضريبى .
• تقييم القدرة الإئتمانية للعميل للوفاء بمقابل الايراد قد تتعارض مع معالجة الديون المعدومه بالمادة 28 من القانون 91 لسنة 2005 وتدعوا إلى تعديل هذه المادة لتقابل إرشادات المعاير .
عند تحديد إلتزامات أداء العقد :
• صعوبة فصل إلتزامات الأداء وفق معيار التمييز يؤدى إلى المحاسبة عنها كإلتزام واحد وبالتالى تأجيل الاعتراف بالايراد والتأثير على توقيت وقيمة الدخل الضريبى .
• عملية فصل أو دمج الإلتزامات وفق معيار التمييز يؤدى إلى مزاولة الأحكام المهنية عند الدمج أو الفصل والإعتراف المبكر أو تأجيل الإيرادات وبالتالى التلاعب فى توقيت الدخل الضريبى وقيمتة .
• تحليل عقود العملاء لتحديد إلتزامات الأداء المنفصلة أو المندمجة سيجعل عملية التخصيص معقدة وتؤثرعلى توقيت عملية الفحص .
عند تقدير سعر المعاملة :
• معالجة الإعتراف بخسائر انخفاض قيمة الإيراد نتيجة مخاطر الائتمان للعميل قد لا تعترف مصلحة الضرائب بها عند تقدير الدخل الضريبى .
• إعادة تقدير مقابل المعاملة فى ضوء ملائة العميل الإئتمانية قد يؤدى إلى تقديرات تجنح إلى التحفظ لتخفيض قيمة الضرائب المتوقعه .
• استخدام التقديرات قد يدفع الإدارة إلى التحفظ ويستدعى وجود طرف محايد ومستقل عن مصلحة الضرائب والممولين كشركات التصنيف الإئتمانى لإعتماد التقدير عند تغيرات سعر المعاملة .
• عدم توافر دليل موضوعى امعالجة الفوائد الدائنة والمدينة يؤدى إلى عدم الإعتراف ضريبيا ويؤدى إلى منازعات ضريبية.
• يعتبر تعديل سعر المعاملة بالقيمة الزمنية للنقود بمعدل الخصم معالجة غير مألوفة قد تسبب مشكلات عند التعامل مع مصلحة الضرائب عند إعتماد نتائج قياسها .
• تغير معدلات الخصم المستمرة قد توفر ألية من أليات التخطيط الضريبى فى ظل المعاملات المرتبطة مع المنشأت دولية النشاط.
عند تخصيص سعر العملية على إلتزامات الآداء :
• يعتبر تخصيص سعر المعاملة على التزامات الأداء من التحديات التى تزيد من أعباء علمية الفحص الضريبى وتأخرها عن المعدلات الزمنية المعتادة.
• تعدد إلتزامات الأداء وتخصيص الاسعار عليها قد يؤدى إلى المحاسبة عنها كإلتزام أداء واحد فى حالة عدم توافر أسعار بيع مستقلة ، وهو ما يستدعى وجود نظام معلومات لأسعار السلع والخدمات بالأسواق ( داخلية وخارجية ) وربما كان نظام الفواتير الإلكترونية مهما لهذا الأمر
• تخصيص الخصومات لعنصر واحد أو لحزمة عناصر متعددة يجعل عملية التخصيص أكثر تفصيلاً ، وفى حالة عدم وجود أسعاربيع مستقلة فإنة من المرجح أن يتم تخصيص الخصم كاملا على إجنالى الإلتزامات وهنالك ستفقد عملية التخصيص مغزاها وستكون سبب فى ممارسة الأحكام المهنية وتفتح مجالات للتلاعب فى نتائج الأعمال ومن ثم الدخل الضريبى.
عند الوفاء بإلتزامات أداء العقد :
• لم يوضح المعيار طبيعة نقل السيطرة كأساس للإعتراف بالإيراد أهى على الأصل المادى (السيطرة القانونية ) أم أنها على منافع الأصل ( السيطرة الإقتصادية ) وهو ما يجعل هناك مرونة فى تحديد توقيت وقيمة الدخل الضريبى .
• هناك صعوبه فى تطبيق مفهوم السيطرة من خلال نموذج واحد يلائم كافة الأنشطة والمعاملات نظرا لتنوع طبيعتها من حيث الإنتاج والتخزين والتسويق وهو ما قد يترتب عليه وجود إتفاقيات جانبية بين المنشأة والعميل لتحديد نقطة زمنية لتحول السيطرة بهدف تجنب الضربة أو تخطيط التزاماتها .
على مستوى ارشادات الأفصاح:
• هناك تضاربا أو تكرارا فى متطلبات الإفصاح بالمعيار IFRS 15 ومتطالبات المعايير الأخرى مثل متطلبات الإفصاح بالمعيار المحاسبى الدولى IFRS 8 التقارير القطاعية ومن ثم ليس من الضرورى تكرارها فى معيار الإيراد .
التوصيات:
يوصى الباحث بالأتى:
• إعادة النظر فى المادة 21 من القانون 91 لسنة 2005 الخاصة بالمحاسبة عن الإيراد من العقود طويلة الأجل والإكتفاء بما ورد بالمادة 17 من ذات القانون التى تشير إلى أن الدخل الضريبى يتحدد فى ضوء قائمة الدخل المعدة وفق معايير المحاسبة المصرية فمع صدور المعيار المصرى رقم 48 لم يعد هناك داع لفصل المعاملة الضريبية للإيرادات من العقود طويبة الأجل .
• إعادة صياغة المادة 29 من القانون 91 لسنة 2005 الخاصة بترحيل الخسائر لتشمل ما ورد بالمادة 21 فيما يخص ترحيل الخسائر للعقود طويلة الأجل.
• الإشارة بالمادة 25 من القانون 91 لسنة 2005 عن أن إهلاك الأصول الخاصة بالعقود مع العملاء لا يسرى عليها نسب الإهلاك المقررة بتلك بالمادة .
• إعادة النظر فى إشتراطات سريان المادة 28 من القانون 91 لسنة 2005 .