الفهرس 
منهج الدراسةيوجد فقط 14 صفحة متاحة للعرض العام
 |  | from | 195 |  |  |
| | | from | 195 | | |
المستخلص
وتنبع أهمية البحث من عدم الاهتمام بظاهرة تغيير المراجع فى الجمهورية اليمنية فقد لوحظ أن معظم الدراسات قد تمت فى البيئة الأمريكية والبيئة الأوربية وأن بيئة المحاسبة والمراجعة فى تلك الدول قد تكون مختلفة عما هو سائد فى الجمهورية اليمنية, الأمر الذى لا يمكن معه القبول بتعميم النتائج, بالإضافة إلى ذلك عدم اتفاق الدراسات السابقة بشأن طبيعة وتأثير العوامل التى تناولتها وذلك من بيئة لأخرى. الخلاصة والنتائج والتوصيات
أولاً: الخلاصــة:
شهدت مهنة المراجعة فى الوقت الحاضر مجموعة من الظواهر المعاصرة التى ترجع إلى التغيرات والتطورات فى البيئة المحيطة بها, ولاشك أن هذه الظواهر قد فرضت نفسها على سوق خدمات المراجعة, ففى السنوات الأخيرة تجلت ظاهرة الزيادة المطردة فى حالات تغيير المراجعين بما قد يثير الكثير من الشكوك حول مسألة حياد واستقلال المراجع, وقد أثارت هذه الظاهرة الكثير من الادعاءات بأن تقرير المراجع أصبح سلعة تباع وتشترى وأن الشركات أصبحت تتسوق من أجل الحصول على تقرير نظيف خالٍ من أية تحفظات جوهرية, الأمر الذى شكل دافعاً قوياً لدى الباحثين والمنظمات الحكومية والمهنية,- لاسيما فى الدول المتقدمة, كالولايات المتحدة الأمريكية, والمملكة المتحدة- لتحليل وتفسير هذه الظاهرة.
ولقد استهدف هذا البحث التعرف على العوامل التى تؤثر على تغيير المراجع فى الشركات المساهمة اليمنية, وكذلك التعرف على الانعكاسات الناتجة عن قرار تغيير المراجع, بالإضافة إلى قياس وتحليل الأهمية النسبية لهذه العوامل والانعكاسات وذلك من وجهة نظر إدارات الشركات من جهة والمراجعين من جهة أخرى.
ولتحقيق أهداف البحث تم تقسيمه إلى الأجزاء الآتية:
1- تغيير المراجع فى ضوء النصوص التشريعية والمعايير والتوصيات المهنية:
تناول البحث المقصود بتغيير المراجع, وهو اتخاذ الجمعية العمومية قرار بإنهاء العلاقة مع المراجع الحالى واختيار مراجع آخر للتعاقد معه, وذلك على الرغم من قيامه بواجباته المهنية على الوجه السليم, ولا ينصرف هذا التعريف إلى الخلو العارض لمنصب مراجع الحسابات والذى يحدث نتيجة الاستقالة أو المرض أو الوفاة أو ما شابه ذلك, كما تناول البحث اهتمام المنظمات الحكومية والمهنية بشأن كثرة حالات تغيير المراجع, فعلى سبيل المثال أوصت هيئة تداول الأوراق المالية بالولايات المتحدة الأمريكية (SEC) على ضرورة قيام الشركات بإعداد وتقديم النموذج (8-K) والذى يضم معلومات عن تاريخ تغيير المراجع الحالى واسم المراجع الجديد والإفصاح عن الخلافات بين المراجع القديم وإدارة الشركة, كما تم استعراض تغيير المراجع فى التشريع اليمني, حيث تبين أن المشرع اليمني قد أحاط عملية تغيير المراجع بسياج من الضمانات التى تحميه من الإدارة, فالتغيير لا يكون إلا من خلال الجمعية العمومية, إلا أن المتأمل لدور الجمعية العمومية فى ظل الممارسات الحالية يتوصل حتماً إلى حقيقة مؤداها أن الجمعية العمومية تمثل عنصراً غير فعال فى تعيين وتغيير المراجع بمعنى أن مباشرة الجمعية العمومية لسلطاتها تكون صورية فى أغلب الأحوال فلا يحضر جلسات اجتماع الجمعية العمومية, إلا أعداد بسيطة من المساهمين, وبالتالى فإن مجلس الإدارة هو العنصر الفعال فى الواقع, فهو الذى يوجه ويهيمن على قرارات الجمعية العمومية بشأن تغيير المراجع, وذلك يجعل الجمعية العمومية تفتقد دورها الحقيقي المرسوم لها, وبالتالي يصبح المسيطر على تعيين وتغيير المراجع فى نهاية الأمر هو مجلس الإدارة.
2- العوامل المؤثرة فى تغيير المراجع:
تناول البحث العوامل التى قد تؤدى إلى تغيير المراجع, والتى وردت فى الدراسات السابقة, بالإضافة إلى العوامل التى أضافتها الدراسة الحالية, وقد تم تقسيم جميع تلك العوامل وعددها خمسة وعشرون عاملاً إلى أربع مجموعات هى:
أ-عوامل مرتبطة بالشركة محل المراجعة وتتمثل فى:
تغيير الإدارة العليا ورغبة الإدارة الجديدة فى قطع الصلة بين المراجع والإدارة القديمة, سياسة التغيير المنتظم للمراجعين الخارجيين, نمو حجم الشركة محل المراجعة, حاجة الشركة إلى تركيز أعمال المراجعة لدى مراجع واحد, حاجة إدارة الشركة إلى كسب ثقة الممولين الجدد, التعثر المالى للشركة محل المراجعة وحاجة الإدارة للتعاقد مع مراجع آخر يمتثل لرغباته, اندماج الشركات محل المراجعة, وأخيراً عدم وجود لجان مراجعة.
ب- عوامل مرتبطة بمعايير المراجعة وتتمثل فى:
إصدار المراجع تقرير متحفظ أو الامتناع عن إبداء الرأى, الخلاف حول طرق العرض والإفصاح المحاسبي فى القوائم المالية, تشدد المراجع فى تفسير وتطبيق المبادئ المحاسبية, الخلاف حول نطاق وإجراءات المراجعة, والخلاف حول الدخل الخاضع للضريبة.
ج- عوامل مرتبطة بمكتب المراجعة وتتمثل فى:
أتعاب عملية المراجعة, تخصص المراجع فى صناعة معينة, مستوى جودة عملية المراجعة, حجم مكتب المراجعة, الخدمات الإضافية الأخرى, شهرة مكتب المراجعة, العلاقات الشخصية بين المراجع والشركة, مستوى تأهيل وخبرة أعضاء فريق المراجعة, تغيير أعضاء فريق المراجعة بصورة مستمرة, موعد تقديم تقرير المراجعة.
د- عوامل مرتبطة بتطور بيئة مهنة المراجعة تتمثل فى:
شدة المنافسة بين مكاتب المراجعة, الانضمام إلى اتفاقية التجارة العالمية (GATT) والتى تسمح لمكاتب المراجعة الدولية بالدخول إلى السوق المحلية.
3- الانعكاسات الناتجة عن قرار تغيير المراجع:
تناول البحث الانعكاسات الناتجة عن قرار تغيير المراجع, والتى تتمثل فى:التغيرات فى أتعاب عملية المراجعة سواءً بالزيادة أو بالنقص, تكاليف الإفصاح عن تغيير المراجع, التأثير السلبي على سمعة مكتب المراجعة, التأثير على قرارات المستثمرين الحاليين والمرتقبين, والتأثير على قرارات المقرضين ومانحي الائتمان, ويكون ذلك التأثير سواءً سلبياً نتيجة التحول إلى أحد مكاتب المراجعة الصغيرة, أو إيجابياً نتيجة التحول إلى أحد مكاتب المراجعة الكبيرة.
4- الدراسات السابقة:
لمعرفة ما يمكن أن تسهم به الدراسة الحالية, فقد تم استعراض الدراسات السابقة فى مجال البحث والتى استهدفت التعرف على العوامل المؤثرة فى تغيير المراجع, حيث تبين وجود تفاوت فى طبيعة وتأثير العوامل التى تناولتها كل دراسة, وذلك من بيئة لأخرى, بل أن بعض الدراسات أجريت فى نفس البيئة (الدولة) وقد اختلفت أيضاً فى نتائجها.
كذلك تبين أن معظم هذه الدراسات قد اقتصرت فى الاستقصاء عن العوامل المؤثرة على تغيير المراجع من وجهة نظر طرف واحد من الأطراف ذات العلاقة بالتغيير ( الشركات أوالمراجعين).
5- الدراسة الميدانية:
تم إجراء دراسة ميدانية لمعرفة آراء الأطراف المعنية بعملية تغيير المراجع بشأن العوامل التى تؤدى إلى تغيير المراجع, وكذلك الانعكاسات الناتجة عن قرار التغيير, وقد تم التعبير عن ذلك فى شكل فروض قابلة للاختبار الإحصائي, وقد شملت الأطراف المعنية بعملية تغيير المراجع وهما إدارات الشركات المساهمة العامة والمحدودة, والمراجعين الخارجيين, وذلك لاعتبار هاتين الفئتين هما الفئات المؤثرة والمتأثرة بعملية تغيير المراجع.
وقد استخدم الباحث عند جمع البيانات اللازمة لإتمام الدراسة قائمة استقصاء وجهت لهاتين الفئتين, وقد اشتملت هذه القائمة على مجموعة من الأسئلة المتعلقة بموضوع البحث, وباستخدام الحاسب الآلي ومن خلال البرنامج الإحصائي (SPSS/WIN) تم إجراء التحليل اللازم للبيانات واختبار الفروض التى تضمنتها الدراسة, وذلك بالاعتماد على مجموعة من الأساليب والتى تتمثل فى: الإحصاء الوصفي مثل المتوسط الحسابي, والانحراف المعياري, نسبة معامل الاختلاف, وكذلك الإحصاء الاستدلالي مثل اختبار مان وتني (Mann-Whitney).
ثانياً: النتــــــائج:
على ضوء الدراسة النظرية وما انتهت إليه الدراسة الميدانية يمكن إيجاز أهم النتائج التى توصل إليها الباحث فيما يلي:
1- إن ظاهرة تغيير المراجع لم تلقٍ اهتماماً من قبل الباحثين فى الجمهورية اليمنية كما هو الحال فى الدول المتقدمة كالولايات المتحدة الأمريكية والمملكة المتحدة وغيرها من الدول العربية.
2- إن الدراسات السابقة قد اختلفت فى نتائجها من حيث طبيعة وتأثير العوامل التى تؤدى إلى تغيير المراجع وذلك من بيئة إلى أخرى, بل إن بعض الدراسات أجريت فى نفس البيئة (الدولة) واختلفت أيضا فى نتائجها.
3- قصور القوانين والتشريعات المنظمة للمهنة فى الجمهورية اليمنية, وخاصة فيما يتعلق بتغيير المراجع فى الشركات, فقد تبين أنها لم تعطٍ المراجع حق مناقشة قرار تغييره, كذلك لم تتضمن إلزام الشركات المساهمة بتكوين لجان المراجعة التى قد يكون لها دوراً كبيراً فى حل الخلافات بين المراجعين والشركات.
4- تمثل ظاهرة تغيير المراجع فى بيئة المراجعة اليمنية نسبة ليست قليلة, حيث بلغت (56%) من العينة المشاركة فى الدراسة.
5- يتأثر تغيير المراجع بعدد من العوامل المرتبطة بالشركة محل المراجعة, وتتمثل أهم هذه العوامل مرتبة حسب أهميتها النسبية من وجهة نظر إدارات الشركات والمراجعين فى: تغيير الإدارة العليا ورغبة الإدارة الجديدة فى قطع الصلة بين المراجع والإدارة القديمة, حاجة إدارة الشركة إلى كسب ثقة الممولين الجدد, حاجة الشركة إلى تركيز أعمال المراجعة لدى مراجع واحد, التعثر المالي للشركة محل المراجعة.
6- لا توجد فروق جوهرية بين آراء المستقصى منهم (إدارات الشركات والمراجعين) حول تأثير جميع العوامل المرتبطة بالشركة محل المراجعة على تغيير المراجع.
7- يتأثر تغيير المراجع بعدد من العوامل المرتبطة بمعايير المراجعة, إلا أن هناك اختلافاً حول درجة تأثيرها وذلك من وجهة نظر إدارات الشركات والمراجعين, ويمكن توضيح أهم هذه العوامل مرتبة حسب أهميتها النسبية فيما يلي:
أ- عينة الشركات:
إصدار المراجع تقرير متحفظ أو الامتناع عن إبداء الرأى, الخلاف حول طرق العرض والإفصاح المحاسبي فى القوائم المالية, تشدد المراجع فى تفسير وتطبيق المبادئ المحاسبية, الخلاف حول نطاق وإجراءات المراجعة.
ب-عينة المراجعين:
إصدار المراجع تقرير متحفظ أو الامتناع عن إبداء الرأى, تشدد المراجع فى تفسير وتطبيق المبادئ المحاسبية, الخلاف حول طرق العرض والإفصاح المحاسبي فى القوائم المالية, الخلاف حول نطاق وإجراءات المراجعة.
8- لا توجد فروق جوهرية بين آراء المستقصى منهم (إدارات الشركات والمراجعين) حول تأثير جميع العوامل المرتبطة بمعايير المراجعة, باستثناء عامل واحد وهو تشدد المراجع فى تفسير وتطبيق المبادئ المحاسبية, فقد تبين وجود اختلافات جوهرية بين آراء إدارات الشركات والمراجعين حول هذا العامل.
9- يتأثر تغيير المراجع بعدد من العوامل المرتبطة بمكتب المراجعة, إلا أن هناك اختلافاً حول درجة تأثيرها وذلك من وجهة نظر إدارات الشركات والمراجعين, ويمكن توضيح أهم هذه العوامل مرتبة حسب أهميتها النسبية فيما يلي:
أ- عينة الشركات:
ضعف مستوى تأهيل وخبرة أعضاء فريق المراجعة, تأخير موعد تقديم تقرير المراجعة, عدم رضا الشركة محل المراجعة عن مستوى جودة عملية المراجعة, عدم شهرة مكتب المراجعة, تدنى حجم مكتب المراجعة.
ب-عينة المراجعين:
تأخير موعد تقديم تقرير المراجعة, عدم قدرة المراجع على تقديم خدمات إضافية أخري, ضعف مستوى تأهيل وخبرة أعضاء فريق المراجعة, عدم رضا الشركة محل المراجعة عن مستوى جودة عملية المراجعة, الخلاف على أتعاب عملية المراجعة.
10- لا توجد فروق جوهرية بين آراء المستقصى منهم (إدارات الشركات والمراجعين) حول تأثير جميع العوامل المرتبطة بمكتب المراجعة على تغيير المراجع, باستثناء عامل واحد هوالخلاف على أتعاب عملية المراجعة حيث تبين وجود اختلافات جوهرية بين آراء إدارات الشركات والمراجعين حول هذا العامل.
11- يتأثر تغيير المراجع بالعاملين المرتبطين بتطور بيئة مهنة المراجعة, وإن الانضمام إلى اتفاقية التجارة العالمية (GATT) هو أهمهما من وجهة نظر إدارات الشركات والمراجعين.
12- توجد فروق جوهرية بين آراء المستقصى منهم (إدارات الشركات والمراجعين) حول تأثير عامل واحد من العاملين المرتبطين بتطور بيئة مهنة المراجعة على تغيير المراجع, وهو شدة المنافسة بين مكاتب المراجعة, حيث ترى إدارات الشركات عدم تأثير هذا العامل على تغيير المراجع, فى حين يرى المراجعين أن هذا العامل مؤثر على تغيير المراجع.
13- يرى (87.95%) من المستقصى منهم (إدارات الشركات والمراجعين) أن قرار تغيير المراجع يترتب عليه عدد من الانعكاسات, إلا أن هناك اختلافاً حول درجة أهمية هذه الانعكاسات, وذلك من وجهة نظر إدارات الشركات والمراجعين, ويمكن توضيح أهم هذه الانعكاسات مرتبة حسب أهميتها النسبية فيما يلي:
أ- عينة الشركات:
زيادة أتعاب المراجعة نتيجة التحول إلى أحد مكاتب المراجعة الكبيرة أو المشهورة, التأثير على قرارات المستثمرين الحاليين أو المرتقبين إيجابياً نتيجة التحول إلى أحد مكاتب المراجعة الكبيرة, التأثير على قرارات الإقراض ومنح الائتمان من خلال الإحجام عن تقديم القروض للشركة أو تقديمها بشروط معسرة عن ذي قبل نتيجة التحول إلى أحد مكاتب المراجعة الصغيرة.
ب- عينة المراجعين:
التأثير على قرارات المستثمرين الحاليين أو المرتقبين سلبياً نتيجة التحول إلى أحد مكاتب المراجعة الصغيرة, التأثير على قرارات المستثمرين الحاليين أو المرتقبين إيجابياً نتيجة التحول إلى أحد مكاتب المراجعة الكبيرة, التأثير على قرارات الإقراض ومنح الائتمان من خلال الإحجام عن تقديم القروض للشركة أو تقديمها بشروط معسرة عن ذي قبل نتيجة التحول إلى أحد مكاتب المراجعة الصغيرة.
14- لا توجد فروق جوهرية بين آراء المستقصى منهم (إدارات الشركات والمراجعين) حول جميع الانعكاسات الناتجة عن قرار تغيير المراجع.
ثالثاً: التوصيات :
1- ضرورة إضافة مادة إلى قانون الشركات التجارية تلزم الشركات المساهمة بإنشاء لجان المراجعة وذلك للنظر فى أوجه الخلاف بين الإدارة والمراجع فقد تبين من نتائج الدراسة الحالية أن العامل المتمثل فى عدم وجود لجان مراجعة يؤثر على تغيير المراجع حيث جاء فى المرتبة الرابعة من وجهة نظر المراجعين.
2- على جمعية المحاسبين القانونيين اليمنيين أن تقوم بدورٍ فعّال فى نشر فكرة تشكيل لجان المراجعة فى الشركات المساهمة سواءً بين ممارسي مهنة المراجعة أو بين أعضاء ورؤساء مجالس إدارات الشركات المساهمة والتوعية بمدى أهميتها, وذلك من خلال عقد الندوات والمؤتمرات لمناقشة هذه القضية.
3- ضرورة إضافة مادة إلى قانون الشركات التجارية أو قانون مزاولة المهنة تنص على إعطاء المراجع حق مناقشة قرار تغييره, وذلك خلال اجتماع الجمعية العمومية للمساهمين حتى تتضح الصورة كاملة أمام المساهمين عن العوامل التى أدت إلى تغيير المراجع.
4- ضرورة إضافة مادة إلى قانون الشركات التجارية تلزم الشركات المساهمة بتعبئة نموذج نمطى لدى وزارة الصناعة والتجارة توضح فيه العوامل التى أدت إلى قيامها بتغيير المراجع الحالى, وبحيث ترسل نسخة من النموذج إلى مكتب المراجعة لدراسة العوامل التى دعت الشركة إلى تغييره والرد عليها خلال يومين من استلام النموذج, وأن يتم الإعلان عن هذا النموذج فى إحدى الصحف المحلية وعلى نفقة الشركة.
5- ضرورة قيام جمعية المحاسبين القانونيين اليمنيين بإلزام المراجع الجديد المعروض عليه الارتباط بعملية المراجعة الاتصال بالمراجع السابق لمعرفة أوجه الخلاف بينه وبين إدارة الشركة.
6- ضرورة قيام جمعية المحاسبين القانونيين اليمنيين بتشجيع مكاتب المراجعة الصغيرة على الإندماج فى بعضها البعض بحيث تأخذ شكل الشركات المساهمة المهنية, وذلك لمواجهة المنافسة القادمة نتيجة الانضمام إلى اتفاقية التجارة العالمية (GATT), والتى قد تؤدى إلى زيادة حالات تغيير المراجعين.
7- ضرورة قيام جمعية المحاسبين القانونيين بعقد العديد من الدورات التدريبية والندوات والمؤتمرات لتعزيز عملية التعليم المستمر للمراجعين, فقد تبين من نتائج الدراسة الحالية أن أهم العوامل المؤثرة فى تغيير المراجع من وجهة نظر الشركات هو ضعف مستوى تأهيل وخبرة أعضاء فريق المراجعة.